בשונה מסוחרי קריפטו פרטיים, חברות הפועלות על הבלוקצ'יין חייבות את אישור רואה החשבון על מנת להגיש את דיווחי המסים שלהן. מאחר ורואי החשבון מחויבים לכללי התנהגות מקצועית והוראות דין המחייבות אותן לערוך ביקורת שתניח את דעתם כי הדוחות הכספיים משקפים את מצבה הכלכלי הנכון של החברה. בחברות קריפטו שאינן עורכות ניהול ספרים כקבוע בחוק נשללת מרואה החשבון האפשרות לערוך ביקורת ובהתאם, לחתום על חוות דעת נקיה על הדוחות הכספיים. משמעות הדבר היא שהחברה לא תוכל להציג דוחות כספיים – על כל המשתמע מכך.
במאמר זה ננסה להבין מהם הוראות ניהול ספרים [הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973], כיצד חברות קריפטו צריכות להיערך אליהם ומדוע הסתמכות על מידע המצוי על גבי הבלוקצ'יין בלבד אינו מאפשר לחברה ולרואה החשבון שלה לעמוד בדרישות החוק.
תכליותיהן של הוראות ניהול ספרים
המטרה העיקרית של הוראות ניהול ספרים היא יצירתה של מערכת רישום ודיווח אשר מעצם טיבה וטבעה תקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות. כלומר, ההוראות נועדו ליצור מסגרת ארגונית מחייבת, אשר תמנע לא רק השתמטות מכוונת מתשלום מס, אלא גם שכחה, הזנחה ורשלנות.
המטרה השנייה של ניהול ספרים היא העמדת כלי ביקורת יעיל בידי פקיד השומה. ההוראות נועדו לאפשר למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצבו של העסק ועל תוצאותיו העסקיות, וזאת בקלות ובנוחות, ללא צורך בביצוע פעולות "בילוש" או בפתרון "תשבצים". הספרים צריכים "לדבר בעד עצמם". היכולת של פקיד השומה לבצע ביקורת שוטפת והצלבת נתונים היא אבן יסוד במערכת המס, והוראות הניהול נועדו להבטיח יכולת זו.
משמעות אי-ניהול ספרים תקין – פסילת ספרים וסנקציות כלכליות
במידה וקיימים ליקויים היורדים לשורשו של עניין ומונעים את היכולת להתחקות אחר המחזור העסקי האמיתי – נשמט הבסיס הראייתי של הנישום. או אז, קמה לפקיד השומה הסמכות, מכוח סעיף 145(ב) לפקודת מס הכנסה, להוציא שומה "לפי מיטב השפיטה". שומה זו, משמעה, כי אין לפקיד השומה בסיס ראייתי להשתית עליו את השומה והוא רשאי לקבוע את חבות המס לפי שיקול דעתו (למשל, לפי אחוז רווח מקובל בענף). מעבר לכך, פסילת ספרים עלולה לגרור סנקציות כלכליות משמעותיות (כגון אי-התרת ניכוי הוצאות).
עקרון-העל: סעיף 21 להוראות ניהול ספרים
הוראות ניהול ספרים כוללות הוראה ספציפית המהווה "עקרון-על" שלאורו יש לפרש את התקנות כולן: הכוונה היא לסעיף 21(א) להוראות ניהול ספרים. סעיף זה קובע כי: "מערכת החשבונות תאפשר מעקב אחר כל רישום למקורותיו, איתור המרכיבים של כל סכום שנרשם בספרי החשבון ואיתור התיעוד המתאים".. הסעיף דורש את קיומו של "נתיב ביקורת" (Audit Trail) ברור ורציף. עקרון זה דורש כי בכל שלב ושלב יוכל המבקר החיצוני (פקיד השומה) להתחקות אחר גלגולו של כל סכום – החל מהתיעוד הראשוני (כגון חשבונית או קבלה), דרך הרישום בספרי העזר, ועד לרישום בספרים הראשיים ובדוחות הכספיים, וכן בסדר הפוך (מהדוח אל המסמך הבודד).
בתי המשפט, ובכלל זה בית המשפט המחוזי בירושלים בפרשת קלוד רפאל ובפרשת ג.טי.אר, ובית המשפט המחוזי בתל-אביב בפרשת קאשי ראובן, חזרו והדגישו את מעמדו של סעיף 21 כעקרון מנחה. נקבע כי סטייה מהוראה זו – קרי, ניהול ספרים באופן שאינו מאפשר את המעקב והאיתור כאמור – עולה כדי "ליקוי מהותי" היורד לשורשו של עניין. משמעות הדבר היא, שאפילו אם הנישום ניהל את כל הספרים הטכניים הנדרשים, אך עשה זאת באופן מבולבל, חסר או מקוטע שאינו מאפשר את אותו מעקב רציף הנדרש בסעיף 21(א), הרי שדין ספריו להיפסל, שכן המטרה התכליתית של ההוראות לא הושגה.
סעיף 21 אינו עומד בפני עצמו, נוספים לו סעיפים 23 ו-24, אשר יוצקים תוכן אופרטיבי לדרישת ה"מעקב" וה"איתור".
סעיף 23: הבטחת אמינות הרישום ומניעת טשטוש עקבות (נוהלי רישום ותיקון)
סעיף 23 להוראות הוא המחסום הפרוצדורלי בפני שיבוש נתיב הביקורת הנדרש בסעיף 21. בעוד שסעיף 21 דורש את היכולת להתחקות אחר הרישום, סעיף 23 מבטיח כי הרישום יהיה בלתי הפיך וקריא, כך שההיסטוריה של הפעולה החשבונאית תישמר במלואה. הסעיף מבחין בין מערכת ידנית לממוחשבת, אך הרציונל זהה: במערכת ידנית, הסעיף אוסר במפורש על מחיקה או טשטוש של רישום מקורי. התיקון חייב להיעשות באופן "שאפשר יהיה לקרוא את הרישום המקורי", דהיינו, על ידי העברת קו בלבד. הוראה זו נועדה למנוע מצב שבו הנישום מעלים את עקבות הרישום השגוי (או המפליל), ובכך מנתק את הקשר למקורות הרישום הנדרש בסעיף 21. במערכת ממוחשבת נדרש כי כל שינוי בזהות החשבון, בסכום או בסימן הפעולה (חובה/זכות) מחייב ביצוע "פעולה נוספת" (פעולת סטורנו חשבונאית), ולא דריסה של הנתון הקיים. באופן זה, סעיף 23 מבטיח כי "סיפור המעשה" החשבונאי נותר שלם, ומחזק את יכולת ה"מעקב אחר כל רישום למקורותיו" כנדרש בסעיף 21.
סעיף 24: יצירת ה"לינקים" במערכת החשבונות (סימול הדדי)
סעיף 24 הוא המנגנון הטכני המאפשר את ה"איתור" הנדרש בסעיף 21. הסעיף קובע את חובת "הסימול ההדדי", קרי, יצירת קשרים ומראי-מקום בין המסמכים השונים במערכת. הסעיף מפרט שלושה סוגי קשרים הכרחיים:
- מעקב אחר מספרים עוקבים: דרישה זו נועדה להבטיח את שלמות הרצף כך שניתן יהיה לגלות אם מסמך "נעלם" או הושמד, דבר שהיה מסכל את דרישת סעיף 21 לאיתור התיעוד המתאים.
- רישומים מהתיעוד לספרים ולהיפך: כאשר רושמים פעולה בספר (למשל, ביומן), חובה לציין את מספר האסמכתא (למשל, מספר החשבונית); וכאשר מוציאים מסמך, חובה שיהיה ניתן לקשור אותו לרישום בספר.
- רישומים מתיעוד אחד למשנהו: דרישה זו מחייבת קשר בין מסמכים בשרשרת העסקית (למשל, ציון מספר תעודת המשלוח על גבי החשבונית, או ציון מספר ההזמנה על גבי החשבונית).
כיצד מתרגמים את דרישות ניהול הספרים לעולם הקריפטו?
לא מספיק להשתמש בבלוקצ'יין כדי להוכיח "ניהול" ספרים, שכן אין בשליפה של נתונים מהבלוקצ'יין כדי להוות "ניהול" ספרים אלא רק המצאת תיעוד לפעולות. הבעיה היא שהתיעוד לא נערך על ידי הנישום אלא הוא מצוי אי-שם ברשת (בפיקוח של גורמים שאינם בשליטתנו, או ללא פיקוח כלל במקרה ומדובר בזיכות dex) ועל כן הרישום לא עומד בקריטריונים של הוראות ניהול ספרים ובמקרים רבים אף לא מספק מידע שלם. ישנן תוכנות ניהול ספרים אך אלו לא בנויות לתעד פעילות בקריפטו ובמקרים של מסחר אלגורטימי סביר להניח שהן לא מסוגלות להתמודד עם כמות המידע. על כן, הנישום עצמו צריך לנהל את ספריו ואם יש בידיו הכלים והידע לפתח תוכנה משל עצמו הוא רשאי לעשות זאת, אך הדבר מגיע עם "תג מחיר" גבוה.
כידוע, תכנות ניהול ספרים חייבות לקבל את אישור רשות המסים ולהירשם במרשם מיועד. עם זאת, חובת הרישום והפיקוח הרגולטורי חלה רק על בתי תוכנה המפתחים תוכנות מדף שנועדו להפצה לציבור ("שימושו של אחר"). כלומר, עסק המפתח תוכנה לשימושו העצמי בלבד אינו חייב ברישום. ואולם, אין הוא פטור, בשום פנים ואופן, מהחובה המהותית כי התוכנה שפיתח תעמוד בכל הכללים הנוקשים הקבועים בהוראות ניהול ספרים.
ברור, אם כן, כי הבחירה לפתח תוכנה עצמאית, הגם שהיא חוקית, מטילה על העסק נטל ראייתי כבד בעת ביקורת מס. כאשר נישום משתמש בתוכנה רשומה ("תוכנת מדף"), קיימת לכאורה חזקה כי התוכנה עומדת בדרישות החוק (בכפוף לשימוש נאות). לעומת זאת, בשימוש בתוכנה עצמאית, נטל ההוכחה כי התוכנה מקיימת את כל דרישות החוק מוטל במלואו על כתפי הנישום.
הקשר בין ניהול ספרי הנהלת חשבונות ובין עבודת הביקורת של רואה החשבון
אם נחזור אל הנושא העיקרי של מאמר זה, ניתן להיווכח כי נתיב הביקורת, כפי שהוא מוגדר בסעיף 21 הוא המסד הראייתי עליו נשענת עבודת ביקורת רואה החשבון. רואה החשבון המבקר אינו עורך את הדוחות הכספיים ואינו יוצר את הנתונים יש מאין; תפקידו, כפי שעולה מכללי ההתנהגות המקצועית ומהוראות הדין, הוא לבקר את הדוחות הכספיים שנערכו על ידי הנהלת החברה ולחוות דעה אם הם משקפים באופן נאות את מצבה הכספי. נתיב הביקורת הוא המנגנון המאפשר לו לבצע בדיקות אלו. בהעדר נתיב ביקורת ברור, רציף וניתן לאיתור, נשללת מרואה החשבון היכולת הטכנית והמהותית לאמת את הנתונים. ללא היכולת לאתר את המרכיבים של כל סכום שנרשם בספרים, הביקורת הופכת לבלתי אפשרית, שכן הרואה חשבון אינו יכול להסתמך על השערות או אומדנים חסרי בסיס, אלא חייב לבסס את דעתו על ראיות ביקורת מספקות ונאותות.
פנו אלינו לפגישת יעוץ להתאמת פעילותכם לדרישות החוק
למשרדנו נסיון רב בעבודה מול המחלקות המקצועיות ברשות המסים ובייצוג חברות קריפטו, הן חברות נוסטרו הסוחרות עבור עצמן במסחר אלגוריטמי ובין בחברות web3 המציעות פתרונות טכנולוגיים או שירותים המגובים ב- tokens.
צרו עמי קשר לקביעת פגישת יעוץ, ללא התחייבות.
המידע המובא במאמר זה נועד לצורך מידע אינפורמטיבי כללי בלבד. הוא אינו מהווה תחליף לייעוץ מיסויי מקצועי פרטני ואין לו תוקף של חוות דעת.
