מע"מ בשיעור אפס: האם מכירת קריפטו ונכסים בלתי מוחשיים חייבת במע”מ?

ההבחנה בין מע"מ בשיעור אפס, פטור ממע"מ, וחיוב רגיל היא אחד מאפיקי תכנון המס הקריטיים ביותר עבור ישראלים המוכרים נכסים לחו”ל. בעוד שהזכות לניכוי מס תשומות היא ההבדל הפיננסי המכריע, סוגיה זו מקבלת משנה תוקף בעולמות הטכנולוגיה והכלכלה הדיגיטלית.

מאמר זה מתמקד באחת השאלות הבוערות ביותר עבור שוק הקריפטו הישראלי: האם מכירת מטבעות קריפטוגרפיים לתושב חוץ יכולה להיות מסווגת כמכירת "נכס בלתי מוחשי" הזכאית להטבת מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(2) לחוק? ננתח את עמדת רשות המסים, את דרישות החוק והפסיקה, ונספק תמונה מקיפה שתסייע לחברות ויזמים בתחום להבין את חשיפת המס והזכויות שלהם.

מהו מע"מ בשיעור אפס לעומת מיסוי רגיל ופטור?

בבסיס המע"מ עומד עיקרון ההקבלה, הקובע כי עוסק רשאי לנכות את מס התשומות (המע"מ ששולם על הוצאותיו) רק אם העסקה המקבילה (עסקת המכירה) חייבת במס ערך מוסף. שיעור מע"מ רגיל פועל בדיוק לפי עיקרון זה, כאשר העוסק גובה מע"מ מהלקוח ומשלם אותו למדינה, ובמקביל מקזז את המע"מ ששילם לספקיו.

מה ההבדל בין מע"מ רגיל לפטור ממע"מ?

ההבדל בין מע"מ בשיעור מלא לבין פטור ממע"מ הוא שבפטור ממע"מ העוסק אינו מחייב את לקוחותיו במס עסקאות (עסקה פטורה ממע"מ) אך מנגד גם לא קמה לעוסק הזכות לנכות את מס התשומות שהוא שילם בחשבוניות הרכישה שלו. פטור פירושו שהמע"מ ששולם על התשומות הופך לעלות שקועה שאינה ניתנת לקיזוז.

מהו מע"מ בשיעור אפס? 

מע"מ בשיעור אפס מהווה הטבת מס משמעותית וחריג לעיקרון ההקבלה. מצב זה מתקיים כאשר העסקה חייבת במס, אך שיעור המס החל עליה הוא 0%. המשמעות היא שהעוסק אינו גובה מהלקוח שלו מס ערך מוסף בגין אותה עסקה (כלומר, הלקוח משלם 0% מע"מ), אך בניגוד למצב של פטור, העוסק רשאי לנכות את מלוא מס התשומות (המע"מ על ההוצאות) שהיה גלום בחשבוניות הרכישה שלו.

מנגנון זה נועד לשרת תכלית כלכלית רחבה, שהיא עידוד היצוא מישראל. על ידי מתן האפשרות לעוסק לקבל החזר מלא על כל תשומותיו מבלי שיחויב במס על העסקה עצמה, המדינה למעשה מסירה את נטל המס המקומי מעל המוצר או השירות הישראלי הנמכר לחו"ל. זהו צעד חיוני המאפשר לחברות ישראליות להתחרות בתנאים הולמים בשוק הגלובלי, כאשר המוצר מגיע לידי הלקוח הזר ללא רכיב מע"מ ישראלי.

סעיף 30(א) לחוק מע"מ מונה את רשימת העסקאות שעליהן יחול מס בשיעור אפס, כחלק ממערך המקדד את תמיכת המדינה ביצוא. שני סעיפי משנה מרכזיים בהקשר של יצוא שאינו פיזי (כגון שירותים או קניין רוחני) הם:

1. סעיף 30(א)(2) – העוסק במכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ.
2. סעיף 30(א)(5) – העוסק במתן שירות לתושב חוץ.

(למאמר בנושא סעיף 30(א)(5) – העוסק במתן שירות לתושב חוץ, לחצו על הקישור כאן)

במאמר זה נדון בנושא מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ: סעיף 30(א)(2). סעיף זה קובע כי על עסקת מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ יחול מס בשיעור אפס. 

נכס בלתי מוחשי הוא נכס שאין לו קיום פיזי, כלומר לא ניתן לגעת בו או לראותו. בניגוד לנכס מוחשי כמו שולחן, מכונית או בניין, ערכו של נכס בלתי מוחשי נובע מהזכויות המשפטיות, היתרונות הכלכליים או המוניטין שהוא מקנה לבעליו. במסגרת חוק מס ערך מוסף, ההגדרה של "טובין" היא רחבה וכוללת במפורש גם נכסים בלתי מוחשיים. החוק מכיר בכך שניתן למכור "זכות", "טובת הנאה" וגם "ידע" כנכס לכל דבר.

כלומר, מנקודת מבט חוקית, נכס בלתי מוחשי, ובכלל זה "ידע", מהווה חלק מהותי מהמונח "נכס" לצורכי החוק. חברות המבקשות ליהנות מהטבת מס בשיעור אפס טוענות, כי העברת "מידע" (כמו מאגר נתונים או פיתוח טכנולוגי) לתושב חוץ, מהווה למעשה מכר של נכס בלתי מוחשי זה.

לצורך ההמחשה, כדי ש"רעיון", "עיצוב" או "ידע" ייחשבו לנכס משפטי, עליהם להיות מוגנים במסגרת אחת מהזכויות הבאות:

• זכות יוצרים: מגנה על יצירות מקוריות בתחום הספרות, האמנות, המוזיקה, הדרמה, הקולנוע, וגם על תוכנות מחשב.
• פטנט: מגן על המצאה טכנולוגית חדשה, מועילה וניתנת ליישום תעשייתי.
• עיצוב (בעבר: מדגם): מגן על המראה החיצוני של מוצר תעשייתי – קווי דמות, צורה, דוגמה או קישוט.
• סימן מסחר: מגן על סימנים (כגון שם, לוגו, אותיות או דמויות) המשמשים לזיהוי טובין או שירותים של עסק מסוים.
• סוד מסחרי: מגן על מידע עסקי סודי שמעניק לבעליו יתרון תחרותי (למשל, נוסחה, תהליך ייצור או רשימת לקוחות).

האם ניתן לסווג מטבעות קריפטוגרפיים כנכס בלתי מוחשי?

כפי שדנו, ההגדרה הרחבה של "נכס" בחוק מע"מ כוללת זכות, טובת הנאה, ונכסים בלתי מוחשיים אחרים, ובהם ידע. כעת, ניכנס לעובי הקורה ונבחן את שאלת הליבה: האם מכירת מטבע קריפטוגרפי היא 'מכירת נכס בלתי מוחשי' כהגדרתו בחוק? התשובה רחוקה מלהיות פשוטה, והיא חושפת את המתח המובנה בין דיני המס המסורתיים לבין המציאות החדשה של הכלכלה הדיגיטלית. בפרקים הבאים ננתח את הטיעונים המרכזיים בעד ונגד סיווג זה.

טיעונים בעד סיווג מטבעות קריפטוגרפיים כנכס בלתי מוחשי

הטיעונים התומכים בסיווג זה נשענים במידה רבה על ההכרה המפורשת של רשויות המס במעמדם כנכס, ועל העובדה שהטכנולוגיה שומרת על עקרון הבעלות הדיגיטלית באופן בלתי ניתן לשינוי.

א. הכרה מפורשת של רשות המסים

המשקל המשמעותי ביותר ניתן לעמדה הרשמית של רשות המסים. בחוזר הדן במיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר, נקבע באופן שאינו משתמע לשני פנים כי אמצעי תשלום מבוזר (כדוגמת הביטקוין, או מטבעות קריפטוגרפיים דומים) הוא נכס בלתי מוחשי לעניין חוק מע"מ. יתרה מכך, אף לעניין פקודת מס הכנסה, נקבע כי הוא מהווה "נכס" (על פי סעיף 88 לפקודה) ומכירתו מסווגת כהכנסה הונית (רווח הון).

הכרה זו היא אבן יסוד עבור שוק הקריפטו בישראל. בעוד שהטכנולוגיה אינה נחשבת ל"מטבע" או "מטבע חוץ" בהקשר של פקודת מס הכנסה, סיווגה כנכס בלתי מוחשי פותח את הדלת ליישום הוראות חוק מע"מ הרלוונטיות, לרבות הטבות בגין יצוא.

ב. עקרון הבעלות והשליטה הדיגיטלית המאובטחת

בניגוד לידע שאינו מוגן (הנחשב נחלת הכלל ואינו נכס), הטכנולוגיה הניצבת מאחורי מטבעות קריפטוגרפיים – הבלוקצ'יין – נוצרה כדי להבטיח זכויות קניין ובעלות באופן מוחלט, דטרמיניסטי ובלתי ניתן לשינוי.

• זהות מבוססת קריפטוגרפיה: השימוש בקריפטוגרפיה (מפתחות ציבוריים ופרטיים) מבטיח כי המשתתפים שולטים בנתונים ובנכסים שלהם, וכי הבעלות הדיגיטלית מאושרת על ידי חתימה קריפטוגרפית. השליטה הבלעדית בנכס באמצעות המפתח הפרטי יוצרת זכות קניין דיגיטלית חזקה, המקבילה לשליטה פיזית בנכס מוחשי או לשליטה בזכויות קניין רוחני.
• אי-השתנות ואימות: טכנולוגיית הבלוקצ'יין מבטיחה כי הרישום של הבעלות והטרנזקציות הוא בלתי משתנה (Immutable) וניתן לאימות על ידי כל משתתפי הרשת (צמתים מלאים). ניתן להעניק פרשנות משפטית לפיה דטרמיניסטיות זו מהווה תחליף לרישום סטטוטורי (כגון רישום פטנט או מדגם) – כאשר הרישום הוא "על השרשרת" (On-chain).
• אסימוני שימוש (Utility Tokens): ישנם אסימונים המייצגים באופן מפורש התחייבות עתידית מצד החברה המנפיקה לספק מוצר, שירות, או זכות שימוש תמידית בפלטפורמה טכנולוגית או בתוכנה. במקרים אלו, האסימון הוא למעשה רישום דיגיטלי של זכות חוזית לקבלת שירות טכנולוגי (שמקורו בתוכנה מוגנת בזכויות יוצרים), ובכך הוא עומד בקריטריון של "זכות" או "טובת הנאה".

טיעונים נגד סיווג מטבעות קריפטוגרפיים כנכס בלתי מוחשי (במובן המסורתי)

הטיעונים הנגדיים עולים בעיקר מתוך עקרון ההקבלה לדיני הקניין הרוחני המסורתיים והפונקציה הכלכלית של חלק מהנכסים הללו.

א. חוסר הגנה סטטוטורית קלאסית (IP Protection)

הביקורת המשפטית העיקרית נוגעת לכך שמרבית המטבעות הקריפטוגרפיים (כגון מטבעות מבוזרים רגילים) אינם נהנים מהגנה סטטוטורית ברורה הנדרשת בדרך כלל כאשר בית המשפט בוחן מכירת נכס בלתי מוחשי. במקרים כמו "מוגוגו", הדגש היה על הוכחת קיומו של נכס קניין רוחני ספציפי ומוגן (פטנט, מדגם, סוד מסחרי). בניגוד לכך, אמצעי תשלום מבוזר אינו:

• פטנט – הוא אינו מוגן כהמצאה חדשה הניתנת לרישום על שם החברה (הקוד הוא לרוב קוד פתוח).
• מדגם/עיצוב – הוא אינו קו דמות או צורה פיזיים.
• זכות יוצרים ספציפית – למרות שקוד הליבה של הבלוקצ'יין הוא יצירה מוגנת (כתוכנה), מכירת המטבעות עצמם היא מכירת יחידת ערך/גישה לרשת, ולא מכירה או רישיון של זכות היוצרים על הקוד הבסיסי.

לפיכך, אם ניצמד לגישה שכל נכס בלתי מוחשי צריך להיות מוגן על פי הדין הכללי כזכות קניין רוחני מוגדרת, ייתכן שמטבעות קריפטוגרפיים פונקציונליים אינם עומדים במבחן זה.

ב. פונקציית חליפין  (Fungibility)

חלק ניכר מהנכסים הדיגיטליים, ובמיוחד אלה המוגדרים כאמצעי תשלום מבוזר, משמשים בפועל כאמצעי סחר חליפין. על אף שרשות המסים הכריעה כי הם אינם "מטבע" לענייני מס, השימוש הנרחב בהם בעסקאות חליפין (Barter) מעלה שאלות לגבי טבעם כ"נכס ייחודי" של החברה. עסקאות מכר מסורתיות בנכסים בלתי מוחשיים (כגון מכירת ידע) כוללות העברה של ידע או זכות קניינית שהייתה שייכת באופן בלעדי לבעליו. לעומת זאת, סחר במטבעות מבוזרים רבים (כמו ביטקוין) הוא דומה יותר לפעילות פיננסית, כאשר הנכס אינו נושא ידע ייחודי שהמקור שלו הוא במומחיות החברה המוכרת.

סיכום: האם ניתן למסות מכירת מטבעות קריפטוגרפיים בשיעור מס אפס לפי סעיף 30(א)(2)? 

הדיון בדבר סיווג מטבעות קריפטוגרפיים כ"נכס בלתי מוחשי" ממחיש את המתח המובנה בין המכניזם הטכנולוגי (המייצר זכויות בעלות קריפטוגרפיות חזקות) לבין הדרישות הקלאסיות של דיני המס (הדורשים רישום והגנה קניינית ממוסדת).

כפי שראינו, רשות המסים, באמצעות חוזריה, בחרה בדרך של פרשנות תכליתית וכלכלית, והגדירה את האמצעי תשלום המבוזר כנכס בלתי מוחשי. אם ליישם את עמדת רשות המסים כלשונה, עמדה זו מאפשרת הכרה במיסוי קריפטו תחת מסגרת המייצגת נכס הון, וכן פתיחת אפשרויות ליישום מע"מ בשיעור אפס במכירה לתושבי חוץ, ובכך לעודד חדשנות פיננסית וטכנולוגיית בלוקצ'יין.

(נציין כי לאור עמדה זו של רשות המסים, מתחדדת בחירתה למסות גופים שלהם פעילות עסקית בתחום אמצעי תשלום מבוזר כ"מוסד כספי" ולהטיל עליו מס שכר ורווח. זאת, ככל הנראה, על מנת שלא לאבד את המיסוי על קריפטו לחלוטין. לחצו על הקישור כאן למאמר בנושא סיווג חברות קריפטו כמוסד כספי).

עם זאת, כאשר הפסיקה עוסקת בסעיפי עידוד היצוא (כגון 30(א)(2) לחוק מע"מ) הדרישה להוכיח כי הנכס הוא תוצר של פיתוח ישראלי ייחודי ומהותי, וכי הוא מוגן על ידי דיני קניין רוחני, נשארת איתנה. לכן, בעוד שקיים סיווג רגולטורי כללי, נדרשת עדיין בחינה פרטנית ומעמיקה של הנסיבות.

בכל מקרה, מדובר בתחום שנותר פתוח לפרשנות משפטית מתפתחת הדורשת התאמה מתמדת של ההגדרות המסורתיות למציאות הכלכלה הדיגיטלית. זהו אתגר מתמשך עבור בתי המשפט, הנדרשים לאזן בין תמרוץ פעילות עסקית בישראל לבין שמירה על עקרונות הבסיס של חוק מע"מ ומניעת הפיכת כל רכיב דיגיטלי לנכס יצוא פטור ממס.