מאמר משותף לעורכת הדין מיטל ליברמן ועורך דין איתי שרבני
עו"ד מיטל ליברמן:
במסגרת פעילותי, אני נתקלת בלא מעט מקרים בהם הורים מבקשים להקים נאמנות לטובת ילדם שהוא אדם עם צרכים מיוחדים. באמצעות הנאמנות, הם מבקשים ליצור מנגנון להחזקת וניהול נכסים שיאפשר את מימון צרכיו השוטפים של הילד, וזאת גם אם ההורים עצמם לא יוכלו להמשיך לנהל עוד את ענייניו, ומבלי שהדבר יצריך מעורבות אקטיבית של הילד עצמו.
הנאמנות היא כלי משפטי שמאפשר להורה – היוצר, ליצור מנגנון להחזקת נכסים לאורך זמן לטובת הילד – הנהנה, שאינו תלוי בהורה עצמו. כך גם אם ההורה ילך לבית עולמו, הדבר יגרום למשבר בחייו של הילד. ניתן להקים נאמנות בחיים תוך העברת נכסי הנאמנות לבעל תפקיד הנקרא "נאמן" עוד בחיי היוצר, או לחלופין, ניתן להקים אותה בפטירה על פי צוואתו של היוצר. הקמת נאמנות, בין אם בחיים או בפטירה, היא תהליך מורכב המצריך תכנון ארוך טווח וניסוח קפדני. במסגרת תהליך כזה נלקחות בחשבון נסיבות החיים הספציפיות של המשפחה, מטרותיה וצרכיה. מסיבה זו, חשוב מאוד לקיים דיון עם ההורים כדי להבין איך בעיניהם המנגנון הזה צריך לפעול ועל ידי מי; מי לדעתם צריך לשמש כנאמן ואיך לדעתם נכון להתמודד במקרה שהנאמן לא יוכל למלא את התפקיד? מי יוכל ליהנות מהנכסים במקרה שילדם ילך לעולמו? כיצד על הנאמן לחלק את הנכסים: ישירות לילד, או שאולי נכון יותר שהנאמן ישלם את הוצאותיו עבורו? האם נכון למנות פרוטקטור שיפקח על פעולות הנאמן ויהיה רשאי להחליף אותו אם לא ימלא את תפקידו כנדרש? ועוד ועוד.
בנוסף למורכבות הטבעית הכרוכה בהקמת נאמנות, לאחרונה נתקבלתי במקרה שהעלה בנוסף סוגייה מיסויית משמעותית. באותו מקרה, האם ובנה עם הצרכים המיוחדים הם תושבי ישראל ואזרחי ארה"ב, והאם אף משמשת כאפוטרופוס עבורו לפי מינוי של ביהמ"ש. לאם נכסים בישראל ובארה"ב. כיצד יהיה נכון להקים נאמנות עבור בנה מבלי להשית עליה מיסים גבוהים שלא לצורך? אם האם ובנה היו עולים חדשים, האם המצב היה שונה?
את השאלה הזאת הפנתי לעו"ד איתי שרבני, שמתמחה בסוגיות מסוג זה.
עמיתתי הציגה באופן מקיף ומדויק את חשיבות מוסד הנאמנות במקרה המורכב שלפנינו ואת היתרונות הגלומים בהקמת נאמנות בישראל עבור הבן. לאחר שהבנו את הצורך המשפטי והמעשי, נשאלת השאלה המתבקשת, והיא זו שהופנתה אליי: כיצד נכון להקים נאמנות בנסיבות אלה בהתחשב בהשלכות המס בישראל ובארה"ב? והאם התשובה תשתנה אם האם או הבן היו עולים חדשים?
התשובה לשאלה זו מדגימה את האתגר המרכזי בתכנון עיזבון ותכנון פיננסי בעידן הגלובלי: הצורך לנווט בין שתי מערכות מס שונות, שלעיתים "מדברות בשפות שונות" ואינן מתייחסות לאותה פעולה משפטית באותו האופן. בעוד שהקמת הנאמנות בישראל היא הצעד הנכון מבחינה פרקטית, התעלמות מהשלכות המס, ובפרט מהדין האמריקאי, עלולה להוביל לתוצאות פיננסיות משמעותיות ולחבויות מס בלתי צפויות.
1. נאמנות בעיני פקודת מס הכנסה בישראל
פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה ("הפקודה") מסדיר את אופן המיסוי של נאמנויות בישראל. הפקודה מסווגת נאמנויות לארבעה סוגים עיקריים, כאשר הסיווג נקבע על פי תושבותם של יוצר הנאמנות והנהנים בה במועד הקמתה. הסיווג הוא קריטי, מכיוון שהוא מכתיב את משטר המס שיחול על נכסי הנאמנות ועל הכנסותיה.
במקרה שלפנינו, התרחיש ברור: היוצרת (האם) היא תושבת ישראל, וגם הנהנה (הבן) הוא תושב ישראל. לכן, על פי הוראות הפקודה, הנאמנות שתוקם תסווג כ**"נאמנות תושבי ישראל"**.
המשמעות המרכזית של סיווג זה היא שהדין הישראלי מאפשר לראות בנכסי הנאמנות כאילו נשארו תחת חבות המס של היוצרת. במילים אחרות, מבחינת רשות המסים בישראל, אפשר שהעברת הנכסים לידי הנאמן לא תיצור "אירוע מס". היוצרת יכולה לבחור להמשיך לדווח על ההכנסות שנצמחו מנכסי הנאמנות (בישראל ובחו"ל) ולשלם עליהן מס בישראל, בדיוק כפי שעשתה לפני הקמת הנאמנות. זהו מנגנון שנועד למנוע תכנוני מס שבמסגרתם מועברים נכסים לנאמנות כדי להתחמק מתשלום מס בישראל.
2. האזרחות האמריקאית – חסרת משמעות לסיווג הישראלי, אך קריטית להמשך
חשוב להדגיש כי לעובדה שהאם והבן הם גם אזרחי ארה"ב אין כל השפעה על סיווג הנאמנות כ"נאמנות תושבי ישראל" לפי הפקודה. דין המס הישראלי בוחן את תושבות המס של הצדדים, ולא את אזרחותם. מכיוון שמרכז חייהם של האם והבן הוא בישראל, הם תושבי ישראל לצרכי מס, והאזרחות הנוספת אינה רלוונטית לעניין זה.
אולם, כאן בדיוק טמונה המורכבות. בעוד שישראל מתעלמת מהאזרחות האמריקאית, מערכת המס האמריקאית אינה מתעלמת ממנה כלל וכלל. דיני המס בארה"ב מבוססים על אזרחות (Citizenship-Based Taxation), ומשמעות הדבר היא שאזרחי ארה"ב חייבים בדיווח ובתשלום מס בארה"ב על הכנסותיהם ונכסיהם בכל רחבי העולם, ללא קשר למקום מגוריהם.
3. ההתנגשות בין מערכות המס: "מכירה רעיונית" בארה"ב
כאן אנו מגיעים ללב הבעיה. בעוד שהעברת הנכסים לנאמנות הישראלית אינה אירוע מס בישראל, בארה"ב התמונה עלולה להיות שונה לחלוטין. דיני המס האמריקאיים (IRC Section 684) עלולים לראות בהעברת נכסים על ידי אזרחית אמריקאית (האם) לנאמנות שאינה נחשבת "אמריקאית" (כלומר, נאמנות זרה, "Foreign Trust") כאירוע של מכירה.
המשמעות היא שרשות המסים האמריקאית (ה-IRS) עשויה לראות את האם כאילו מכרה את נכסיה (הן אלו שבישראל והן אלו שבארה"ב) לנאמנות במחיר השוק שלהם ביום ההעברה. תוצאה אפשרית של "מכירה רעיונית" זו היא חיוב מיידי של האם במס רווחי הון בארה"ב על כל עליית הערך שנצברה בנכסים לאורך השנים. כך, פעולה שנעשתה מתוך כוונה טהורה לדאוג לעתידו של הבן, עלולה לייצר חבות מס של מאות אלפי דולרים בארה"ב, מבלי שהתקבל כל תזרים מזומנים בפועל.
4. ומה אם היו עולים חדשים?
הטבות המס המוענקות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים בישראל הן משמעותיות, ובראשן פטור למשך 10 שנים מדיווח וממס על הכנסות ונכסים שמקורם מחוץ לישראל. אם האם או הבן היו עולים חדשים, הנאמנות הייתה יכולה "לרשת" את הטבות המס הללו. לדוגמה, אם האם היא עולה חדשה, הנכסים שלה בארה"ב פטורים ממס בישראל. כאשר תעביר אותם לנאמנות, גם הנאמנות תוכל ליהנות מאותו פטור למשך יתרת תקופת 10 השנים.
עם זאת, חשוב להבין שהטבות המס הישראליות אינן מוכרות בארה"ב. הפטור הישראלי לא ימנע את אירוע המס הפוטנציאלי של "המכירה הרעיונית" בארה"ב. לכן, גם במקרה של עולים חדשים, הבעיה המרכזית בעינה עומדת.
מסקנה:
יש חשיבות עצומה לייעוץ מקצועי ומקיף לצורך הקמת נאמנות, הן בצד המשפטי בכל הנוגע לגיבוש תנאי הנאמנות בהתאם לצרכי המשפחה, והן בצד המיסויי, כדי להימנע "מתאונות מס" הכרוכות בתשלום מיסים כבדים שלא לצורך.
שוקלים להקים נאמנות? אתם מוזמנים לפנות אלינו, ונשמח לסייע לכם.
עו"ד ונוטריונית מיטל ליברמן, נאמנויות והעברה בין דורית, טל' 054-5547226, דוא"ל meytal@mliberman-law.com, אתר www.mliberman-law.com.
עו"ד איתי שרבני, מיסוי בינ"ל ומיסוי נאמנויות, טל' 052-4668851, דוא"ל ittai@sharabani.net
