מיסוי כריית קריפטו בישראל: כל מה שצריך לדעת על מע"מ אפס

מתן שירותים לתושב חוץ ניתן במקרים מסוימים "לפטור" את העסקה ממע"מ – אם כי אין המדובר בפטור ממס אלא בשיעור מס אפס (שהינו טוב מפטור מלא!). הסוגיה המורכבת של חבות במס ערך מוסף בגין שירותים המסופקים על ידי עוסקים ישראליים לתושבי חוץ, היא אחת מאבני הנגף המרכזיות בעולם המסחרי הבינלאומי כיום.

הטענה כי כריית מטבעות קריפטוגרפיים, דוגמת ביטקוין או את'ריום, עשויה להיות מסווגת כ"שירות לתושב חוץ" החייב במע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, היא סוגיה מורכבת המשלבת אתגרי רגולציה מסורתית עם טכנולוגיה מבוזרת וחדשנית. עבור עוסקים ישראליים המפעילים חוות כרייה או פועלים כמאמתים (Validators), ניתוח מעמד מס זה הוא בעל משמעות כלכלית דרמטית, שכן הוא קובע האם הכנסתם תהיה חייבת במע"מ מלא (בכפוף לסייגים) או בשיעור אפס.

כעורך דין המתמחה בדיני מס מסחריים, אציג כעת את ההתלבטות הטכנית והמשפטית המרכזית העומדת בבסיס טיעון זה, תוך הצגת הטיעונים המהותיים העיקריים בעד ונגד תחולת מע"מ אפס על פעילות הכרייה, אך קודם נתחיל בהבנת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, על כל נפתוליו ותכליותיו. כפי שניווכח, הפסיקה בתחום זה אינה סלחנית, והתוצאות עלולות להיות "בינאריות" – הכול או לא כלום – בעלות השפעה דרמטית על שורת הרווח של העסקה.

אבהיר תחילה את ההבדל המהותי בין מע"מ אפס לשיעור מע"מ רגיל, ולאחר מכן אצלול לעומק הוראות הסעיף המדובר ואופן יישומו.

מע"מ אפס מול מע"מ בשיעור רגיל והתכלית הכלכלית הנעוצה בכך

חוק מס ערך מוסף, מטיל מס על עסקאות מכירת טובין ומתן שירותים, כמו גם על יבוא. באופן רגיל, העסקאות בישראל חייבות בשיעור מס מלא. מע"מ זה משולם על ידי הצרכן הסופי ומנוכה על ידי העוסק כ"מס תשומות" בשרשרת הייצור או השירות.

מע"מ בשיעור אפס, לעומת זאת, הוא מנגנון חקיקתי מיוחד המנוי בשורה של סעיפים בחוק, ובהם סעיף 30(א). התכלית המרכזית של הוראה זו היא לעודד פעילויות עסקיות ספציפיות במשק, ובראשן – עידוד הייצוא. הרעיון מאחורי מע"מ אפס הוא לאפשר לעוסק הישראלי להתחרות בעוסקים זרים המספקים שירותים לתושבי חוץ, וזאת על ידי הוזלת מחיר השירות בשיעור המע"מ.

עבור איש העסקים הישראלי, ההטבה של מע"מ אפס חיונית בשני מישורים: ראשית, היא מאפשרת לו להציע מחיר תחרותי ללקוח הזר, משום שאינו חייב להוסיף את שיעור המס למחיר העסקה. שנית, וזהו הבדל מהותי, בניגוד לעסקה פטורה ממס, עוסק המבצע עסקאות בשיעור אפס עדיין זכאי לנכות את מס התשומות ששילם בגין רכישותיו ותשומותיו. מנגנון זה, המכונה "הקלה", משפר משמעותית את כדאיות הייצוא ומגדיל את התזרים הפנוי של העוסק.

סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ: הכלל, הסייג והשלכותיו העסקיות

הכלל הקבוע בסעיף 30(א)(5) קובע כי: "אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: […] מתן שירות לתושב חוץ". כלומר, ברירת המחדל לעניין שירותים שמספקים עוסקים ישראליים ללקוחות בחו"ל היא החלת שיעור המס המקל, מתוך תכלית עידוד הייצוא כפי שהובהר לעיל.

הסייג (החריג) המרכזי שנוסף לנוסח החוק במהלך השנים נועד למנוע ניצול לרעה של ההקלה ולשמר את התכלית הכלכלית המקורית. סייג זה קובע כי: "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל".

נקודה זו היא לב ליבה של המחלוקת המשפטית והיא בעלת השפעה עסקית מכרעת: ברגע שמתברר שהשירות, או חלק ממנו, ניתן בפועל גם לתושב ישראל בישראל, ההטבה של מע"מ אפס נשללת כליל.

הכלל הבינארי (שחור או לבן): חשוב להבין כי תיקון מס' 23 לחוק (משנת 2002) שינה את ההלכה הקודמת שנקבעה בעניין פסק הדין קסוטו. בעבר, ניתן היה לטעון כי אם תושב החוץ הוא "הנהנה העיקרי" מהשירות, ניתן היה להותיר את ההטבה. אולם, התיקון ביטל את האבחנה בין "עיקרי" ל"משני". נכון להיום, די בקיומו של נהנה ישראלי משני (או "מקבל שירות" ישראלי), כל עוד השירות אינו זניח, טפל או אגבי, כדי לשלול את ההטבה בגין מלוא התמורה שהתקבלה מתושב החוץ.

משמעות הדבר היא שחובה עלינו להיות מודעים לכך שכל פעולה קטנה שחורגת משיווק גרידא או הושטת עזרה טכנית שולית, ומספקת ערך כלכלי עצמאי וממשי ללקוח הישראלי, עלולה "לצבוע" את כלל התשלום מאותו תושב חוץ בשיעור מע"מ מלא.

המחשה באמצעות פסק הדין "אדמונד דה רוטשילד"

פסק הדין בעניין אדמונד דה רוטשילד (ע"מ 9136-04-18 אדמונד דה רוטשילד ניהול נכסים (ישראל) בע"מ נ' מע"מ מס קניה ומע"מ תל אביב) מהווה דוגמה קלאסית ורלוונטית מאוד ליישום הכלל של סעיף 30(א)(5). חברת אדמונד דה רוטשילד ישראל (המערערת) סיפקה שירותים לקבוצת רוטשילד העולמית (תושב חוץ), שכללו שיווק וקידום של קרנות השקעה זרות ושירותי בנקאות פרטית ללקוחות מוסדיים ופרטיים בישראל. המערערת טענה כי כלל פעילותה הייתה עבור תושב החוץ, וכל סיוע שניתן ללקוחות הישראליים היה "שולי וזניח". המערערת קיבלה תמורה משמעותית מהקבוצה בחו"ל – כ-50% מדמי הניהול שהלקוחות הישראליים שילמו לקבוצה. רשות המיסים, מנגד, קבעה שומת עסקאות בשיעור מלא בטענה שהשירותים ניתנו בפועל גם לתושבי ישראל.

מהות המחלוקת והכרעת בית המשפט: לב המחלוקת נסב סביב השאלה האם פעילות השיווק של המערערת "גלשה" למתן שירות בפועל לתושבי ישראל בישראל. בית המשפט קבע כי המערערת סיפקה ללקוחות הישראליים מכלול שירותים שחרגו מ"שיווק טהור":

סיוע בהפחתת דמי ניהול: המערערת תיווכה ואף ניהלה משא ומתן מול הקבוצה בחו"ל להפחתת דמי ניהול ללקוחות המוסדיים הישראליים. זה נתפס כפעולה להגשמת אינטרס ישיר וממשי של הלקוחות הישראליים.

מענה שוטף, זמין וממוקד: המערערת שימשה "חוליה מקשרת" והעניקה מענה שוטף, נגיש ומידי לכל שאלה ודרישה של הלקוחות, כולל העברת אינפורמציה ספציפית על הקרנות המותאמת לצרכיהם וטיפול שוטף לאחר ביצוע ההשקעה (שימור לקוחות).

סיוע אדמיניסטרטיבי מהותי: בתחום הבנקאות הפרטית, המערערת סייעה במילוי טפסים, ביצעה זיהוי פיזי של הלקוחות ואף החתימה אותם על מסמכי פתיחת חשבון בישראל — פעולות שסייעו להם לפתוח חשבון בחו"ל ולקבל שירותים.

בית המשפט קבע כי שירותים אלה אינם זניחים או טפלים, אלא "מהותיים וישירים". לאור הכלל הבינארי, משניתן שירות ממשי לתושבי ישראל, נשללה ההטבה של מע"מ אפס על כלל התמורה שקיבלה המערערת מתושב החוץ. זו הייתה ההשפעה הדרמטית של סעיף 30(א)(5) על המקרה.

משקיבלנו טעימה מעקיצתו של "שוט" אי-הענקתו של מע"מ אפס על העסקה, נעבור לדון בתנאים הדרושים על פי החוק להתקיימותה של הקלה זו.

התנאים להתקיימות סעיף 30(א)(5)

כדי שעסקה תהיה זכאית לשיעור מע"מ אפס מכוח סעיף 30(א)(5), יש לעמוד בתנאים המצטברים הבאים:

א. התקיימות הכלל (מתן שירות לתושב חוץ):

מתן שירות: השירות ניתן על ידי עוסק ישראלי, כאשר "שירות" מוגדר כ"כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר".

מקבל השירות הוא תושב חוץ: יש להוכיח כי מקבל השירות הוא "תושב חוץ" כהגדרתו בחוק, דהיינו, אדם שנמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל.

קיום הסכם ותמורה: מחיר העסקה צריך להיות רשום בספרי העוסק, וקיים בידי העוסק הסכם בכתב או מסמך המאשר את פרטי העסקה, כולל הוכחת תשלום מתושב החוץ.

ב. אי התקיימות הסייג (כלומר, אי שלילת ההטבה) ההטבה תישלל אם מתקיים אחד מהתנאים הבאים:

מתן שירות גם לתושב ישראל בישראל: אם נושא ההסכם (שעם תושב החוץ) הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל.

מתן שירות לגבי נכס המצוי בישראל: לפי הוראות תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ, שיעור אפס לא יחול על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל.

סיכום ביניים – בניתוח המבנה העסקי של הפעילות הבינלאומית, עלינו לבחון כל רכיב שירות שניתן על ידינו, עובדינו או סוכנים שאנו מפעילים בישראל, ולברר באופן יסודי אם הוא משרת אינטרס ישיר ובלתי מבוטל של הלקוח הישראלי. אם התשובה חיובית, הכלל הבינארי יחייב את כלל התמורה בשיעור מס מלא, כפי שאירע במקרים הרבים שנדונו בפסיקה בשנים האחרונות.

נעבור עתה לשאלה העיקרית של מאמרנו – האם כריית מטבעות קריפטוגרפיים מהווה "שירות לתושב חוץ" החייב במע"מ בשיעור אפס?

ההקשר הנורמטיבי: מע"מ בשיעור אפס וכלל הסייג

הדיון לגבי כריית מטבעות קריפטוגרפיים יעסוק, אפוא, סביב שתי שאלות עיקריות הנגזרות מהדיון שערכנו לעיל: האם פעולת הכרייה או האימות, במהותה, מהווה "שירות" שניתן לגורם הממוקם בחו"ל (תושב חוץ) וכן, גם אם השירות ניתן לתושב חוץ, האם ישנם גורמים ישראליים המקבלים בפועל שירות ממשי, ובכך נשללת ההטבה?

הטיעונים בעד סיווג הכרייה כ"שירות לתושב חוץ" (מע"מ אפס)

התומכים בסיווג פעילות הכרייה (בין אם בשיטת PoW או PoS) fיצוא שירותים, מתבססים על המהות הפונקציונלית של הבלוקצ'יין כמערכת גלובלית מבוזרת.

א. הגורם המזמין הוא הפרוטוקול הגלובלי (“תושב חוץ”)

1. תכלית הפעולה ואבטחת הרשת: כורים (miners, בשיטת PoW, או מאמתים, Validatores, בשיטת Pos) אחראים על יצירת בלוקים חדשים, סידור טרנזקציות והוספתן לבלוקצ'יין, ובכך מעדכנים את מצב הרישום. פעולות אלו מספקות את הפונקציה המרכזית של אבטחת הרשת, סופיות הטרנזקציות ושלמות הרישום. התועלת המרכזית המסופקת היא למערכת האקולוגית הגלובלית, שהיא רשת מבוזרת.
2. התמריץ הכלכלי כמחיר שירות: התמריץ הכלכלי שמקבלים הכורים או המאמתים הוא Block Reward  ואת עמלות הטרנזקציה (Gas Fees). ניתן לטעון כי תשלומים אלה אינם רכישת נכס (מכר), אלא תשלום בעבור שירות חיוני של אבטחה ואימות, הניתן לרשת כולה – רשת שאינה ממוקמת בישראל. הטרנזקציות עצמן מוגשות על ידי משתמשים המשלמים עמלת גז, שמטרתה להקצות את משאב שטח הבלוק המוגבל.

ב. העדר נהנה ישראלי ממשי

1. השירות ניתן לרשת המבוזרת: לפי טיעון זה, העוסק הישראלי אינו מספק שירות קונקרטי ללקוח ישראלי ספציפי. המאמץ החישובי או ההוני מושקע בתחרות מול כורים גלובליים אחרים, והתוצאה של פעילות הכרייה מועילה לרשת המבוזרת ולכל משתתפיה ברחבי העולם.
2. האופי האידיאולוגי של האימות (צמתים מלאים): מפעילי צמתים מלאים (Full Nodes), המחזיקים עותק מלא ועדכני של הבלוקצ'יין, אוכפים את כללי הפרוטוקול ומספקים ביזור ועמידות לרשת. במקרים רבים, הפעלת צומת מלא אינה מתוגמלת כלכלית ישירה, והתמריץ הוא אידיאולוגי – השגת ריבונות פיננסית על ידי הימנעות מהצורך לסמוך על צד שלישי. ניתן לטעון כי אם אין תמורה כספית ישירה מלקוח ישראלי, הרי שלא מתקיים יסוד "השירות" לתושב ישראל כהגדרתו בחוק.

ג. הטיעונים נגד סיווג הכרייה כ"שירות לתושב חוץ" (מע"מ מלא)

הטיעונים נגד תחולת מע"מ אפס נובעים מהניסיון לסווג את המערכת המבוזרת במסגרת המושגים המסורתיים של "שירות", "לקוח", ו"נהנה" כפי שגובשו בפסיקה הענפה בעניין סעיף 30(א)(5).

א. העדר "תושב חוץ" ספציפי או עסקה מוגדרת

1. האתגר בהגדרת "הלקוח": הבלוקצ'יין היא רשת מבוזרת, שאינה רשומה או מאוגדת כישות משפטית ספציפית מחוץ לישראל. היעדר "לקוח" ברור שהוא "תושב חוץ" מעורר קושי. האם ה"שירות" ניתן לכלל המשתמשים הגלובליים ברשת? בתי המשפט, כפי שניתן ללמוד מפסיקות כגון ב.ז.ד יזמות ופיתוח עסקי בע"מ או אדמונד דה רוטשילד, נוטים לבחון את שומת המס דרך מנסרת החוזה והנהנים בפועל. אם לא קיים הסכם מוגדר מול תושב חוץ (כהגדרתו בחוק) או יחיד מזמין שירות, הטיעון בעד מע"מ אפס נחלש.
2. מהות התמורה – יצירת נכס ולא תמורה לשירות: ניתן לטעון כי תגמול הבלוק אינו "תמורה בעבור שירות", אלא יצירה של נכס דיגיטלי חדש (מטבעות קריפטוגרפיים שנוצרו) או תשלום עמלה הנגזרת מהנכס הנכרה. סיווג זה, אם יתקבל, עלול להוביל לטענה כי מדובר בעסקת מכר של נכס בישראל (הכורה פועל בישראל), החייבת במע"מ מלא.

ב. התקיימות הסייג: "מתן שירות גם לתושב ישראל בישראל"

1. הנהנים הישראליים מהטרנזקציה: אם כורה ישראלי (או מאמת) מאשר בלוק הכולל טרנזקציות של תושבי ישראל, ניתן לטעון כי הוא סיפק בפועל שירות אימות ורישום גם לאותם ישראלים.במקרה של כרייה, ניתן לטעון כי אישור טרנזקציה על ידי הכורה הישראלי היא "העשייה" הנדרשת כדי שהלקוח הישראלי ישלים את עסקת הבלוקצ'יין.
2. האם השירות "טפל או זניח"? ההכרעה תלויה בשאלה האם מתן שירותי אימות לטרנזקציות ישראליות הוא "זניח, טפל או אגבי". אם יוכח שהשירות של הכורה הישראלי הוא מרכזי ובעל ערך כלכלי למקבל השירות הישראלי (שכן ללא אימותו הטרנזקציה לא הייתה משתכללת), בית המשפט עלול לקבוע כי השירות אינו טפל, ודי בכך כדי לשלול את ההטבה.

דברי סיכום

הדיון לגבי כריית מטבעות קריפטוגרפיים כ"שירות לתושב חוץ" מדגים את הקושי המהותי ביישום חוקי מע"מ (שנוצרו בעידן הכלכלה הפיזית) על טכנולוגיה מבוזרת גלובלית.

התמונה המתקבלת היא שההכרעה אינה פשוטה, וקיימים טיעונים מהותיים לכאן ולכאן: בעד ונגד מע"מ אפס, אך הבעיה העיקרית היא שאין בחוק הקיים מנגנון המאפשר "פיצול תמורה" בין השירות שניתן לתושב החוץ לבין השירות שניתן לתושב ישראל.

בשל הכלל הבינארי והפערים המהותיים בין המציאות העסקית החדשה לבין הוראות החוק הקיימות, עולה צורך ברור למחוקק לגבש פתרון שיאפשר הכרה בחלק הפטור ממס במצבים של פעילות מעורבת, בדומה להסדרים קיימים בדיני מע"מ אחרים, כדי למנוע את התוצאה הבעייתית של "הכול או לא כלום".

(הערה: האמור לעיל הוא ניתוח משפטי המבוסס על הכללים הקיימים ופסיקת בתי המשפט, ואינו נוקט עמדה סופית בעניין הסיווג המהותי של כריית מטבעות קריפטוגרפיים.)

שאלות נפוצות ותשובותיהן בנושא מיסוי קריפטו:

שאלה: מה היתרון המרכזי של מע"מ בשיעור אפס?

תשובה: מע"מ בשיעור אפס מאפשר לעוסק הישראלי להתחרות בשוק הגלובלי, מכיוון שהוא אינו נדרש להוסיף את שיעור המס למחיר השירות. בנוסף, ובניגוד לעסקה פטורה, הוא עדיין זכאי לנכות את מס התשומות ששילם בגין רכישותיו.

שאלה: מהו הטיעון המרכזי בעד החלת מע"מ אפס על כריית קריפטו?

תשובה: הטיעון הוא שפעולת הכרייה היא שירות חיוני של אבטחה ואימות הניתן לרשת הבלוקצ'יין הגלובלית, שהיא גוף מבוזר שאינו ממוקם בישראל. התשלום שהכורה מקבל הוא תמורה עבור שירות זה הניתן ל"תושב חוץ".

שאלה: מהו הטיעון המרכזי נגד החלת מע"מ אפס על כריית קריפטו?

תשובה: הטיעון המרכזי הוא שאם כורה ישראלי מאשר בלוק שכולל עסקאות של תושבי ישראל, הוא למעשה מספק שירות אימות ורישום גם לאותם ישראלים. מתן שירות זה, גם אם הוא משני, שולל את הטבת המע"מ אפס על כלל התמורה.

שאלה: מדוע סיווג פעולת הכרייה כיצירת "נכס" חדש עלול לשלול את הטבת המס?

תשובה: אם רואים בתגמול הבלוק יצירה של נכס דיגיטלי חדש ולא תמורה לשירות, אזי מדובר בעסקת מכר של נכס. עסקה כזו תהיה חייבת במע"מ בשיעור מלא.

שאלה: מהו "הכלל הבינארי" וכיצד הוא משפיע על כורי מטבעות בישראל?

תשובה: "הכלל הבינארי" קובע כי מספיק שחלק מהשירות ניתן בפועל גם לתושב ישראל (והוא אינו זניח) כדי לשלול את הטבת המע"מ אפס על כלל התמורה מהעסקה. אין בחוק הקיים מנגנון המאפשר "פיצול תמורה", ולכן התוצאה היא "הכול או לא כלום".